︿

合并重组中企业所得税的税务处理

字号+ 作者:王慧娟 来源:中吕律师事务所 2020-08-23阅:1762

摘要:企业并购重组通常涉及公司法、证券法、合同法、会计法、税法等法律法规的综合运用。从税法角度看,并购重组主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、印花税、契税等税种的税收征管。

企业并购重组通常涉及公司法、证券法、合同法、会计法、税法等法律法规的综合运用。从税法角度看,并购重组主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、印花税、契税等税种的税收征管。并购重组当事方除了关注商业目的及价值、战略规划、运营目标等,也非常关注并购重组的成本,尤其是并购重组的税收成本,对于动辄上亿元甚至几十亿元的企业并购重组交易而言,税收成本在并购成本中占据了越来越重要的地位。而并购重组中的企业所得税无疑是税收成本中的重中之重。在新《企业所得税法》及《实施细则》于2008年1月1日生效实施后,财政部、国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、国家税务总局发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告[2010]4号)作为《企业所得税法》及《实施细则》的配套文件,并追溯至2008年1月1日生效。而后国家税务总局又发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)等规范性法律文件对企业重组业务的相关规定进行了修订。

一、 企业重组概述

(一) 企业重组的定义

财税[2009]59号文第一条规定:“本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”如何理解企业重组,需要注意以下三个方面:

1、企业重组是“日常经营活动以外”发生的交易

税法强调企业重组交易或者活动是一种特殊的资源重新配置的交易行为,有别于企业的一般的、日常的、经常发生的、局部的经营活动。比如原材料采购、货物销售、资产出售或处置等,它往往是偶发性、大宗性的、整体性的企业资产重新配置、整合的交易行为。

2、企业重组是 “法律结构或经济结构重大改变”的交易

企业重组意义上的法律结构一般是指商业组织的组织形式。如企业、公司、合伙或个人独资企业等;还可以指商业组织的内部资本结构,比如权益资本结构、债务资本结构等。但此处的法律机构通常不指企业的内部治理结构。经济结构通常是指公司的资产(形态)、负债(状况)及其转变等。

3、企业重组是广义重组的概念

企业重组包括扩张性重组和收缩性重组,还包括其他重组交易。扩张性重组(侠义的并购)包括企业股权收购、资产收购、企业合并;收缩性重组包括企业分立;其他重组行为包括企业法律形式改变和债务重组。

(二) 重组当事方的确定

国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告(国家税务总局公告2015年第48号)第一条:按照重组类型,企业重组的当事各方是指:(一)债务重组中当事各方,指债务人、债权人。(二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。(三)资产收购中当事各方,指收购方、转让方。(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。上述重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。

(三) 企业重组的重组日/重组完成年度的确定

国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告(国家税务总局公告2015年第48号)第三条规定:“财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年,是指重组日所属的企业所得税纳税年度。企业重组日的确定,按以下规定处理:

1.债务重组,以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

2.股权收购,以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购,转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的,应以转让合同(协议)生效日为重组日。

3.资产收购,以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

4.合并,以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并,以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

5.分立,以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。”

二、 合并重组的定义与种类

财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号(五)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

(一) 合并重组是合并企业与被合并企业之间资产和负债(净资产)转让交易行为,而非合并企业与非合并企业股东之间的股权收购行为

(二) 合并重组包括吸收合并与新设合并

1、吸收合并交易涉及财产交换税法规则与公司清算分配规则。

吸收合并可分解为两个独立的交易行为。其一为被合并企业转让或出售净资产给合并企业,合并企业以现金、股权、非现金资产或他们组合方式支付对价给被合并企业的交易行为;其二为被合并企业向其股东分配收到的对价后解散注销的交易行为。吸收合并交易涉及财产交换的税法规则与公司清算分配规则。

2、新设合并涉及公司清算分配规则及公司设立的税法规则。

新设合并可分解也可为两个独立的交易行为。其一为被合并企业转让或出售净资产给合并企业,合并企业(新设企业)以自身股权(股份)作为对价支付给被合并企业的交易行为;其二为被合并企业向其股东分配收到的对价后解散注销的交易行为。新设合并涉及财产交换税法规则、公司清算分配规则及公司设立的税法规则。

三、 合并重组中企业所得税的税务处理

(一) 一般性税务处理规则

合并重组企业所得税一般性税务处理规则包括:

1、被合并企业因转让净资产需确认收益或损失;

2、合并企业按照取得资产和负债的公允价值确认资产和负债的计税基础;

3、重组前亏损不得相互弥补与结转;

4、重组前的税收优惠政策有限制地承受。

2019年8月16日,A公司以自身增发价值2000万元的股份和800万元现金作为对价对B公司进行吸收合并,并于当日取得B公司的全部资产与负债。B公司在2019年8月16日的资产负债表财务数据分别见表1、表2。

(二) 特殊性税务处理规则

合并重组企业所得税特殊性税务处理规则包括:

1、合并企业股权支付部分不确认收益或损失

2、合并企业非股权支付部分需确认收益或损失,并调整相应资产的计税基础

3、合并企业按照被合并企业原资产和负债的计税基础来确认资产和负债的计税基础;

4、被合并企业负债的计税基础与公允价值存在差异,则应确认所得或损失;

5、重组前的税收优惠政策有限制地承受。

B公司2019年12月31日资产负债表财务数据见表3。

A公司股东持有股权的计税基础为600万元。2020年1月1日,A公司在吸收合并中将其全部资产和负债转让给A公司,合并后B公司解散。为进行合并,A公司向B公司发行了价值2700万元的股份及另支付现金300万元作为对价。B公司2019年亏损400万元。2019年年末国家发行最长期限的国债利息率为4.27%。

(作者:王慧娟, 中吕律师事务所)

1.本站遵循行业规范,任何转载的稿件都会明确标注作者和来源;2.本站的原创文章,请转载时务必注明文章作者和来源,不尊重原创的行为我们将追究责任;3.作者投稿可能会经我们编辑修改或补充。

网友点评
微博 微信 QQ空间
上一篇: 已经是第一篇